摘要：商業(yè)銀行在從事業(yè)務經營活動過程中，其存款利息支出、傭金、貸款和墊付款項的損失、與投資賬面價值減少有關的費用和一般管理費用等，構成了商業(yè)銀行的經營成本�，F代商業(yè)銀行能否在市場競爭中處于有利地位，實現股東權益最大化，除了要積極擴大收入來源外，很重要的一個方面是加強成本的控制與管理，以保證目標利潤的實現。按照“成本效益”分析原理，現代商業(yè)銀行對成本管理已不是簡單地停留在事中的成本核算、事后的成本分析上，而是重視事前的成本預測與規(guī)劃，對成本實行全過程、全員和全面的管理，以期保證目標利潤的實現。成本管理及控制的效果直接關系到商業(yè)銀行經濟效益的高低，關系到其能否在同業(yè)的競爭中處于有利的地位，關系到商業(yè)銀行的生存與發(fā)展，因而成本管理受到各商業(yè)銀行的關注與重視。

　　目標成本管理的實質目標成本管理是商業(yè)銀行為保證目標利潤的實現而確定的在一定時期內其營業(yè)成本應控制的限額，或者說事先確定的經過努力可以達到的成本奮斗目標。它是一種適用于商業(yè)銀行內部的約束性指標，具有先進性、科學性和群體性，是商業(yè)銀行目標管理的重要組成部分。它以實現目標利潤為目的，以目標成本為依據，對商業(yè)銀行經營活動過程中發(fā)生的各種支出進行全面的管理。它與傳統的成本管理相比，主要有以下區(qū)別：

　�。�1）指導思想不同。傳統的成本管理是以基期的成本水平為依據，考慮到計劃期有關因素變動對成本的影響來確定計劃期的成本水平，并以此為依據進行成本管理。目標成本管理是以市場為導向，圍繞商業(yè)銀行的經營管理目標所進行的成本管理，取決于商業(yè)銀行的目標利潤水平。

　�。�2）管理的側重點不同。傳統的成本管理側重于事后算賬，雖然也進行成本分析，提出改進意見，但改進措施的實施要等到下一個成本管理期間。而目標成本管理則把工作重點放在事前控制和事中控制，按目標成本控制耗費，及時分析差異，采取措施消除不利因素，加強了成本的控制地位。

　�。�3）管理的范圍不同。傳統成本管理的范圍只局限于事中的成本管理，而目標成本管理的范圍是將銀行的全部經營活動作為一個系統，從事前的成本預測到成本的形成及事后的成本分析實行全面的、全過程的管理，將全部經營活動中的一切耗費都置于成本控制之下。

　�。�4）管理責任的區(qū)分不同，傳統成本管理以成本的形成作為成本管理的出發(fā)點和歸宿點。而目標成本管理強調成本指標的分解歸口管理，在各自責任范圍內有效地控制成本，強調嚴格劃分各責任單位的經濟責任。

　　成本控制及其重要性為保證目標成本的實現，成本控制是最關鍵的一環(huán)，它也是管理會計中“控制與業(yè)績”評價會計的中心內容。它根據目標成本及成本預算的要求，對業(yè)務經營過程中與成本形成的有關方面進行指導、監(jiān)督、調節(jié)與干預，以保證目標成本和預算任務的實現。

　　按照“控制論”的觀點，任何一項控制活動都是實施控制活動的主體（即“施控系統”）和承受控制活動的對象（即“受控系統”）所組成的，成本控制的實質是施控主體對受控對象實施控制的過程。其目的就是要對受控系統的輸入進行調節(jié)、干預，使受控系統的輸出限制在施控系統所規(guī)定的范圍內。成本控制是成本施控系統對成本受控系統的輸入進行調節(jié)、干預，使成本受控系統的輸出限制在施控系統預定的目標成本和成本預算范圍內，并最終保證成本目標的實現。這里的“成本施控系統”是指商業(yè)銀行內部各級對成本負有經營責任的單位，即成本中心。各級經營管理單位組成的成本中心，就構成了多層次的成本施控系統。

　　至于“成本受控系統”（即成本控制對象）是指銀行內部各成本中心所經營的各種“責任成本”，成本受控對象是各該成本中心經營管理的責任成本。

　　成本指標作為一項綜合性指標，為保證成本目標與成本責任預算的實現，需要商業(yè)銀行各層次的成本施控網絡系統管理人員的共同努力。在成本施控過程中，應充分調動各級成本管理責任單位及人員降低成本，增加經濟效益的積極性，以保持經營目標的一致性。

　　成本控制必須遵循的原則

　　（1）全面性原則。 

　　由于成本形成取決于管理人員的共同努力，因此，成本控制要對成本形成的全過程進行控制，而且有效的成本控制與管理要求所有人員都要參與成本控制與管理。

　　（2）成本效益分析原則。 

　　成本控制經歷了從事后的成本分析與檢查，防護性控制到事中的日常成本控制的反饋性控制階段。現代的成本控制不是消極地進行成本控制，而應想方設法開辟財源增加收入。應根據成本的效益分析和本量利分析的原理，將成本與收益，以及成本、業(yè)務量與利潤之間的關系結合起來，找出利潤最大化的最佳成本和最佳業(yè)務量。只有這樣，才能將損失和浪費消滅在成本控制前，從而有效地發(fā)揮前瞻性成本控制的作用。

　　（3）按目標管理的原則。 

　　目標管理原來是一種由企業(yè)管理部門把既定的目標和任務具體化，并據以對企業(yè)的人力、財力、物力以及生產經營管理工作的各個方面所進行的一種民主的、科學的管理方法。目標管理包括目標利潤、目標成本、目標營業(yè)收入等許多方面的內容。而成本控制是目標管理中的一項重要內容。目標成本通常是在現有的條件下能夠達到的比較先進的成本限額。以目標成本為依據進行管理，將各項費用、成本的開支范圍限制在目標成本范圍內，就會做到以較少的成本費用開支，獲得最佳的經濟效益。

　　（4）責權利相結合的原則。 

　　成本控制要達到預期目標，取決于各成本責任中心管理人員的努力。而要調動各級成本責任中心加強成本管理的積極性，有效的辦法在于責權利相結合，即根據各責任中心按其成本受控范圍的大小以及成本責任目標承擔相應的職責，為保證職責的履行，必須賦予其一定的權力，并根據成本控制的實效進行業(yè)績評價與考核，對成本控制責任單位及人員給予獎懲，從而調動全員加強成本控制的積極性。

　　（5）按例外管理的原則。 

　　在管理會計中對那些不正常、不符合常規(guī)的關鍵性差異，叫做“例外”。日常成本控制工作的重點在于通過各種責任成本的實際數與預算數的差異分析，找出成本管理中存在的問題，并通過差異分析，找出影響成本概率的因素，并采取相應的對策措施。由于成本是由多方面成本項目構成的，成本差異產生的原因也是多方面的，為提高成本控制的效率，西方國家對成本指標的控制往往根據按“例外”管理的原則進行。這就是要求各成本責任中心不要將精力和時間分散在全部的成本差異上，而是應突出重點，將注意力集中在那些屬于不正常的不符合常規(guī)的關鍵性差異上。對于關鍵性的差異要查明原因，及時反饋給有關責任中心，采取相應對策加強管理，對其他的差異則可放棄。

　　成本控制的主要方法銀行成本制度的建立，對于正確計算、估價與管理成本，建立業(yè)務經營活動法規(guī)具有重要作用。一般商業(yè)銀行的成本控制從時間角度分為事前、事中和事后的成本控制。

　　（1）事前的成本控制。 

　　即在經營活動之前，為保事前的成本得到控制而建立起來的成本控制制度。

　　酌量性固定成本，其伸縮性較大，可由銀行管理部門根據不同時期的財力負擔能力確定其開支金額的大小，如業(yè)務宣傳費、培訓費等酌量性固定成本。對于酌量性固定成本的事前控制，主要是通過分項目，事先制定一個固定預算，確定一個總金額，作為事前控制的依據，或是通過編制零基預算的方法來加強事前的成本控制。

　　在事前進行的預防性成本控制，首先要根據成本習性把銀行的全部成本分為變動成本和固定成本兩大類，然后根據不同類型的成本采用不同的成本控制制度進行限制、監(jiān)督和調節(jié)。在實務中，對于變動成本通常通過編制彈性預算進行事前控制。對于固定成本，在實際工作中可按酌量性固定成本和約束性固定成本分別進行事前控制。

　　對于約束性固定成本，銀行管理部門的決策行動一般不能改變其數額。因此，對于它們的事前控制，主要應放在它們未確定之前進行，對約束性固定成本中的資本性支出，可根據支出預算中的數據，分項目制訂固定預算，作為事前控制的依據。如銀行計劃在預算期內購置新設備，就要按此項目分別編制與此有關的固定費用預算，如折舊費、保險費、財產稅、水電費等，作為今后控制實際發(fā)生數的標準，其他非資本性支出的約束性固定成本，可采用編制零基預算的方法加強事前的成本控制。

　　（2）事中成本控制。 

　　成本控制制度的建立及責任成本確定后，關鍵在于成本的日常事中控制。事中控制，就是商業(yè)銀行內部對負有成本經營責任的各級單位，在成本形成過程中，根據事前制訂的成本目標和制度進行控制，并通過責任會計的建立，保證成本中心的各項成本指標的實現。在事中的成本控制中，不僅要對已發(fā)生成本差異予以糾正，而且要預防可能發(fā)生的成本偏差；不僅要執(zhí)行成本控制標準，而且還要根據實際情況修改和完善標準。事中控制的主要內容及程序可概括為以下幾個方面：第一，以各成本中心編制責任預算，作為日常成本控制的依據。第二，在日常工作中由對成本負有經營管理責任的單位遵照控制的原則，對成本實際發(fā)生情況進行計量、限制、指導和監(jiān)督。第三，各個成本責任單位根據實際需要（按日、按旬、按周或按天）編制實績報告，并將各自責任成本的實際發(fā)生數與預算數或標準成本進行對比，計算出成本差異。凡實際成本大于預算的稱為不利差異；凡實際成本小于預算成本或標準成本的稱為有利差異。第四，各個成本責任中心根據業(yè)績報告中產生的成本差異分析原因，采取措施來指導、限制當前的經營活動，或據以修訂原來的標準成本或責任預算。第五，銀行管理部門根據各責任單位業(yè)績報告中計算出來的成本差異對各成本責任單位進行業(yè)績評價與考核，保證責權利相結合的經濟責任制的貫徹執(zhí)行。

　　需要指出的是，成本差異雖然是事中進行成本控制的主要信息來源，是評價與考核各個成本責任單位業(yè)績的重要依據，但是成本差異表現出的有利與不利差異，不能簡單地作為經營決策和業(yè)績評價的最終依據。這是因為實際數與預算之間的差異反映的只是表面現象，而要客觀地進行業(yè)績評價和采取正確對策，必須結合具體情況分析成本差異的性質及差異類型，然后才能作出正確的業(yè)績評價與決策。同時，就成本差異產生的性質來看，有的屬于在預算執(zhí)行過程中由于執(zhí)行者采取錯誤行動而產生的執(zhí)行偏差。這種成本差異的出現總是與特定的行動有關，這種差異一經發(fā)現，就應立即加以制止。如由于決策失誤而產生的外幣投資損失就屬于執(zhí)行偏差；有的屬于在事先編制預算時，由于成本預測參數發(fā)生變化而產生的預測偏差。這種差異一經發(fā)現，應及時對有關參數進行重新預測，使其盡可能與客觀現實相符。如在預測利息支出時，由于沒有考慮到利率調整因素，致使原定利息支出標準偏低而造成的不利差異；有的屬于事先在編制預算建立模型時，由于錯誤地確定影響成本各因素之間的關系而產生的一種成本差異，例如，錯誤地確定目標函數、變量、約束條件而使得預算脫離實際而產生的成本差異，這類成本差異一經發(fā)現，應重新修訂模型，及時制訂出正確的標準或編制出正確的預算；有的屬于在預算執(zhí)行過程中，由于計量錯誤而產生的一種成本差異。這類差異確已發(fā)生時，應及時對計量錯誤加以糾正，以保證計量工作的正確性，為防止這類偏差的發(fā)生。還有的屬于在預算執(zhí)行過程中，由于實際成本和由某種正確規(guī)定的隨機參數的典型波動而產生統計成本差異。對于隨機偏差應科學地規(guī)定其偏差范圍，對于正常發(fā)生的偏差一般不予糾正；只對那些不正常的偏差，才應采取行動加以控制。

　　（3）依據相關原則，確定“例外”的標準。

　�。╝）重要性原則。重要性原則就是按照成本差異的大小來決定哪些成本項目對銀行來講是具有重要意義的差異，需要成本中心管理人員給予足夠重視。衡量差異大小指標，通常是將成本差異與原預算進行比較計算一個成本差異率，在成本差異率之外，再規(guī)定最低的限制差異的金額。如成本差異占10％以上，或絕對金額超過1000元的，均應視為“例外”。至于差異率及絕對額的確定，要視不同銀行的具體情況及差異性質來確定。由于成本差異分為“有利差異”（順差）和“不利差異”（逆差）兩種。管理人員不應把注意力只放在不利差異上，還應注意有利差異中是否隱藏著不利因素。例如采購部門為了控制固定資產采購成本，購入劣質產品，這會降低采購部門采購成本，這是有利差異，但由此也會增加設備維護保養(yǎng)費用，從而給其他部門帶來不利差異。

　　（b）可控性原則。由于銀行業(yè)的成本項目中有些屬于可控性成本，有些屬于不可控性成本。有些公用事業(yè)費（如電話費、水電費）的收費標準經常發(fā)生較大的差異，這種差異是各成本責任中心無法控制的差異。因此，凡屬管理人員無法控制的成本項目，即使發(fā)生符合重要性標準的差異，也不應視為例外，不需采取措施加強管理。

　�。╟）一貫性原則。按照重要性原則，有些成本差異雖然未超過規(guī)定的差異率百分比或最低金額，但這些成本差異在一段時期內一貫在一條控制線附近徘徊，就應引起管理人員的高度重視。這種差異也應視為“例外”。這種例外產生是有原因的，可能是由于成本控制不當產生，也可能是由于原定的因素或標準已經時久失效，應及時加以調整。

　�。╠）特殊性原則。對于銀行業(yè)來說，有些成本差異即使沒有達到重要性標準，管理人員也應予以重視和關注。如銀行業(yè)安全措施中，不能為壓縮費用開支而減少必要的安全保護措施（運鈔費），如果片面追求降低成本，減少必要的防護性開支，雖然在短期內成本會降低，出現有利差異，但從長遠看，若減少這必不可少的開支，一旦遇到突然事件就會給銀行業(yè)帶來巨大的經濟損失。因此，對一些特殊性質的成本項目，必須引起管理人員的高度重視。