應該看到，在實施ISO9000體系過程中，公司還存在著一些嚴重問題：由于受財務會計準則的影響，財務部門并沒有準確地和全面地進行四項質(zhì)量成本（質(zhì)量預防成本、質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本）的統(tǒng)計和核算，形成了公司在深入推進質(zhì)量管理的道路上的盲點。這些盲點不僅影響了日常的質(zhì)量策劃工作，而且導致了公司管理層不能對ISO9000質(zhì)量管理體系的實施效果進行正確的評估。而掃除這些盲點的關鍵首先是對質(zhì)量成本有本質(zhì)上的認識，并在此基礎上對財務會計準則的缺陷進行調(diào)整和改進。目的是用準確的質(zhì)量成本信息指導質(zhì)量管理。應該看到，廣鋼股份的這些盲點，在其他的企業(yè)也是存在的。因此，對它們的研究是具有普遍性意義的。

　　嚴格來講，質(zhì)量管理是過程，目的是成本控制。只有在準確的質(zhì)量成本核算的基礎上，企業(yè)才能夠進行有效的成本控制。本文從財務會計和ISO9000的角度出發(fā)，對質(zhì)量成本這一無形成本對象從定性和定量方面作出本質(zhì)性剖析，并指出了財務會計準則的不足之處。從更廣泛的實際意義上提出：企業(yè)不僅要對其有形的經(jīng)營成果（產(chǎn)品、環(huán)保、資金等）進行核算，而且要對其無形的經(jīng)營成果（質(zhì)量、效率、人力資源、市場銷售網(wǎng)絡等）進行核算。

　　一、質(zhì)量成本的財務會計和ISO9000質(zhì)量管理體系背景

　　1. 財務會計標準的缺陷

　　1）財務會計標準是以滿足外部使用者（稅務、股市等）為目的來設計的，而不是為企業(yè)內(nèi)部管理者來設計的。因此質(zhì)量管理費用被埋藏在生產(chǎn)制造成本和期間費用里，企業(yè)內(nèi)部管理者不能從財務報表中清楚地看到各項質(zhì)量管理費用的組成和之間的變化關系。

　　2）在傳統(tǒng)的成本會計核算中，產(chǎn)品成本被作為唯一的有形成本對象進行核算。并沒有對其他的成本對象進行核算，包括質(zhì)量成本。

　　3）生產(chǎn)制造成本里的質(zhì)量費用被分配到產(chǎn)品上去。一方面，把屬于質(zhì)量成本的費用張冠李戴地分配給產(chǎn)品成本。另一方面，把質(zhì)量成本這個屬于企業(yè)管理不善的成本加到產(chǎn)品上去而最終轉(zhuǎn)嫁到顧客的身上。這是違背了企業(yè)管理是以顧客滿意為目的的綜旨。

　　2. ISO9000質(zhì)量管理體系對傳統(tǒng)的成本會計核算的影響

　　在1994版GB/T19000-ISO9000族標準中，“資源”和“資源管理”僅在一部分分散的條文中描述，并沒有作更多更細致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族標準的重大修改之一，就是將“資源管理”與“管理職責”、“產(chǎn)品實現(xiàn)”、“測量、分析和改進”并列為四大基本過程結構而提出來。這不僅是對質(zhì)量管理體系理論的改進和發(fā)展，而且是對企業(yè)建立或修改質(zhì)量管理體系提出了實踐的要求。

　　“資源管理”的核心是財務資源管理，即通過適當增加質(zhì)量預防成本的投入，使質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部損失和外部損失成本降低到較低的水平。從成本效益的角度出發(fā)，就是以較少的質(zhì)量成本投入，來獲取企業(yè)整體成本下降的最大管理效益。而要做到這一點，必須有準確的質(zhì)量成本核算。但是，在實際質(zhì)量成本核算中，由于財務會計標準存在的傳統(tǒng)缺陷，使質(zhì)量成本不能得到準確地核算，從而影響了企業(yè)的質(zhì)量成本控制和質(zhì)量管理決策。

　　ISO9000質(zhì)量管理體系在 “資源管理” 部分提出了對質(zhì)量成本核算的要求。也就是說，對質(zhì)量成本這一無形成本對象進行核算。應該看到，ISO9000質(zhì)量管理體系的產(chǎn)生是在財務會計標準產(chǎn)生之后，而且，ISO9000質(zhì)量管理體系是滿足內(nèi)部管理者的要求，而財務會計標準不是滿足內(nèi)部管理者的要求。因此，使用傳統(tǒng)的成本會計核算來滿足ISO9000質(zhì)量管理體系對質(zhì)量成本核算的要求是有局限性的。

　　3. 實際操作中存在的問題

　　由于財務會計標準并不支持質(zhì)量成本的核算，質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的收集并沒有統(tǒng)一的標準。因此在實際操作中，哪些項目或數(shù)據(jù)應當列入，哪些項目或數(shù)據(jù)不應當列入，企業(yè)都是根據(jù)各自的主觀認識予以確定。例如，企業(yè)常常把質(zhì)量成本看成硬質(zhì)量支出或損失（如報廢、賠償?shù)龋┒�忽略了軟質(zhì)量支出或損失（如產(chǎn)生和處理質(zhì)量問題人員的工資、管理不良品倉的所有支出等）。這樣，就會導致質(zhì)量成本項目或數(shù)據(jù)的介定不盡完善，以及企業(yè)之間質(zhì)量成本往往不具有可比性，只能進行縱向的歷史比較。

　　舉例，廣鋼在以往的質(zhì)量成本核算中，常常發(fā)生以下情況：

　　1）對質(zhì)量預防的核算并沒有真正的建立起來，包括質(zhì)量體系認證、質(zhì)量培訓、質(zhì)量規(guī)劃、設備工藝設計、對供應商或貨運商的技術監(jiān)督和支持等發(fā)生的成本；

　　2）質(zhì)量鑒定成本沒有包括對供應商事前鑒定的差旅費；

　　3）把廢品的費用核算在質(zhì)量內(nèi)部損失成本中去，而沒有把產(chǎn)生廢品的工人的工時工資、廢品的搬運費和廢品倉的管理人員工資等費用也核算在質(zhì)量內(nèi)部損失成本中去；

　　4）沒有建立質(zhì)量外部損失成本的統(tǒng)計和核算，包括處理客戶投訴、退貨、保修、更換產(chǎn)品、產(chǎn)品責任保險等成本和客戶消失機會成本。

　　二、CSO 2000成本體系下的質(zhì)量成本管理

　　1. 質(zhì)量成本管理的重要性

　　1）對質(zhì)量管理體系的重要性質(zhì)量成本管理是企業(yè)質(zhì)量管理的定量管理，同時也是企業(yè)質(zhì)量管理體系順利和有效地運行的保證。質(zhì)量成本管理目的之一是使投入于質(zhì)量管理的資金發(fā)揮最大的效益。沒有質(zhì)量成本的投入，質(zhì)量管理體系不可能建立和運行。當如果質(zhì)量成本投入過大或得不到控制，質(zhì)量管理體系就不能取得良好的成本效益效果。

　　2）對企業(yè)總成本控制的重要性質(zhì)量成本是企業(yè)總成本中的重要組成部分，也是企業(yè)持續(xù)性經(jīng)營中不斷發(fā)生的動態(tài)成本。在2001年，全球發(fā)生了日本的三菱汽車和東芝筆記本電腦的兩大質(zhì)量問題訴訟案。其中，三菱汽車公司在全球大規(guī)模召回280多萬輛轎車，造成3300萬美元的直接費用損失。東芝公司則在2001財政年度（2001年4月至2002年3月）由于質(zhì)量問題的影響，第三季度凈虧損849億日元（6.38億美元），而2000年同期公司稅后凈利潤高達111億日元。

　　從日本的三菱汽車和東芝筆記本電腦的質(zhì)量問題訴訟案可以看到，質(zhì)量成本管理是企業(yè)成本管理的永恒主題。即使對于日本的三菱汽車和東芝這兩個在管理方面有先進經(jīng)驗的大企業(yè)也存在質(zhì)量成本管理的問題。通過這次訴訟風波，相信三菱汽車和東芝公司將加強質(zhì)量預防成本的投入，改進質(zhì)量內(nèi)部和外部損失成本。質(zhì)量內(nèi)部和外部損失不僅造成直接的質(zhì)量損失，而且也造成直接的非正常效率損失。質(zhì)量成本管理的好壞直接反映出企業(yè)總成本控制的好壞以及相應的利潤大小。通常而言，質(zhì)量成本與企業(yè)總成本的關系是：

　　當質(zhì)量預防成本的投入后，由于次品率和賠償金額的減少抵消了質(zhì)量成本的增加，企業(yè)總成本體現(xiàn)了相應的減少，直到最低點X0.而隨著質(zhì)量預防成本的不斷投入，由于次品率和賠償金額的減少不能抵消了質(zhì)量成本的增加，企業(yè)總成本體現(xiàn)了相應的增加。因此，企業(yè)不可能無休止地追加質(zhì)量預防成本而導致企業(yè)總成本的增加。

　　2. 質(zhì)量成本的本質(zhì)

　　1）質(zhì)量成本是企業(yè)的無形成本對象在企業(yè)整個經(jīng)營過程中，資源的投入不僅產(chǎn)生了有形的經(jīng)營成果——產(chǎn)品，而且也培育了無形的經(jīng)營成果——質(zhì)量水平、效率水平、人力資源水平、市場網(wǎng)絡和增值作業(yè)水平等。這些有形和無形的經(jīng)營成果，就是所謂的有形和無形成本對象。它們在地位上是平等的和成本核算上是一樣地對待，不應該有“歧視性”的會計處理，即只核算產(chǎn)品成本而不核算質(zhì)量成本、效率成本、人力資源成本、市場地區(qū)和作業(yè)成本等。它們都應該進行成本核算和控制。

　　2）質(zhì)量成本屬于企業(yè)的管理不善成本質(zhì)量成本是由于存在的或潛在的質(zhì)量問題而投入改善的資源消耗。因此，它屬于企業(yè)的管理不善成本。所有處理質(zhì)量問題的過程或工作都是非增值作業(yè)。這些非增值作業(yè)是不可能消滅的，而只能不斷地減少并提高其效率水平。只有這樣，企業(yè)才能從實際作業(yè)的角度控制質(zhì)量成本。

　　3）質(zhì)量成本的會計核算問題剖析在目前的財務損益報表中，發(fā)生在生產(chǎn)制造成本的質(zhì)量費用被分配在當期的產(chǎn)品成本中，這是合乎財務會計標準的。但是，企業(yè)管理者卻不能從中馬上得到質(zhì)量成本的信息。事實上，從企業(yè)內(nèi)部管理的角度出發(fā)，有形成本對象和無形成本對象是平等的，質(zhì)量成本作為獨立的成本對象并不依賴產(chǎn)品成本對象。因此，質(zhì)量成本不用分配到產(chǎn)品成本上去。另一方面，從會計配比原則的角度出發(fā)，由于質(zhì)量成本產(chǎn)生不僅對當期的產(chǎn)品有受益或受損的影響，而且對以后會計周期的產(chǎn)品都會有受益或受損的影響（如質(zhì)量培訓對員工的素質(zhì)提高是有長期意義的）。所以，如果一定要把質(zhì)量成本分配到產(chǎn)品上的話，就應該把企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營期間中所生產(chǎn)的產(chǎn)品總產(chǎn)量除在此期間的總質(zhì)量成本，計算結果就是單位產(chǎn)品的質(zhì)量成本。由于質(zhì)量成本是有長期意義的，因此在企業(yè)是理性經(jīng)營的前提下，每年的質(zhì)量成本是應該呈逐年下降的趨勢的而每年的產(chǎn)量是不斷增加的。

　　3. 質(zhì)量成本控制質(zhì)量成本控制是質(zhì)量管理的重要部分�？赏ㄟ^以下方式達到質(zhì)量成本控制：

　　1）質(zhì)量成本的預算和核算的差異分析；

　　2）四項質(zhì)量成本之間在預算和核算方面的變動比較分析；

　　3）質(zhì)量成本的變化趨勢分析；

　　4）質(zhì)量管理費用的成本動因分析；

　　5）質(zhì)量管理作業(yè)成本和作業(yè)成本動因分析。

　　三、結論

　　以上是對質(zhì)量成本的一些探索。對質(zhì)量成本的準確統(tǒng)計和核算是指導企業(yè)的質(zhì)量管理的關鍵。應該看到，質(zhì)量成本控制只是企業(yè)總成本控制的一部分。除此之外，還需要對產(chǎn)品成本、效率成本、銷售地區(qū)成本、人力資源成本、環(huán)保成本、作業(yè)成本和資金成本等成本進行控制。隨著現(xiàn)代計算機軟件技術的飛速發(fā)展，一系列管理工具的產(chǎn)生和逐漸成熟，為企業(yè)在全面成本核算和分析方面提供了有效的工具。廣鋼目前進行深化內(nèi)部管理體制改革，正是需要與推行的信息化建設有機結合起來。在保持公司的產(chǎn)品品種的競爭優(yōu)勢的基礎上，全面創(chuàng)造和深化公司的產(chǎn)品成本的競爭優(yōu)勢，逐步形成廣鋼股份公司在市場競爭中的綜合競爭優(yōu)勢。