2006年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———建造合同》,其中對(duì)建造合同的定義是,指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。要求對(duì)結(jié)果能夠可靠計(jì)量的建造合同,規(guī)定按完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期合同收入與合同費(fèi)用。建筑工程一般周期長(zhǎng),投資大。在工程建設(shè)期間,采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用,能更客觀真實(shí)地反映建造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況,更好的掌握工程項(xiàng)目的實(shí)際建造情況,能更好的提供合同進(jìn)度及核算期業(yè)績(jī)的有用信息。

　　一、建筑施工行業(yè)特點(diǎn)

　　1.建筑工程多樣性和單一性相結(jié)合。根據(jù)建筑設(shè)計(jì)的要求,可以進(jìn)行各種類(lèi)型的工程項(xiàng)目建設(shè),以滿(mǎn)足業(yè)主需求;但同時(shí)每一項(xiàng)建筑工程都具有獨(dú)特的性能和特定的作用,施工環(huán)境復(fù)雜多變。即使是同一種類(lèi)型的建筑工程,由于施工過(guò)程中受地質(zhì)、氣候、水文和業(yè)主臨時(shí)變更要求的不同,其最終建筑產(chǎn)品也會(huì)有很大的差別,這就使同一類(lèi)型的建筑產(chǎn)品即使在同時(shí)、同樣條件下施工,其最終的產(chǎn)品和成本不能等同,甚至差距較大。所以,建筑工程項(xiàng)目具有多樣性和單一性相結(jié)合。

　　2.建筑施工時(shí)間長(zhǎng)和投資規(guī)模大。建筑工程的建設(shè)周期一般較長(zhǎng)、投資規(guī)模較大,作業(yè)要求有一定的暫停維護(hù)保養(yǎng)周期,使建筑工程的成本易受?chē)?guó)家宏觀政策調(diào)控、經(jīng)濟(jì)政策、市場(chǎng)環(huán)境、通貨膨脹等因素影響。其產(chǎn)品成本具有較大的不確定行,使預(yù)計(jì)總成本這一在完工百分比法中實(shí)際成本計(jì)量方法中決定性因素在初始計(jì)量中和實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中易出現(xiàn)較大偏差。

　　3.施工成本受多種因素影響。建筑工程由于所處位置固定、占地面積龐大。其生產(chǎn)一般露天進(jìn)行,并且高空、地下、水下作業(yè)較多,直接承受自然、地質(zhì)、水文、氣候等自然因素影響,給施工生產(chǎn)和機(jī)械設(shè)備帶來(lái)許多不影響。對(duì)施工工期、質(zhì)量、成本帶來(lái)了許多不確定因素。往往出現(xiàn)不可預(yù)見(jiàn)成本,對(duì)預(yù)計(jì)總成本帶來(lái)較多不確定因素。

　　二、完工百分比法

　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供的建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供的合同收入。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法,當(dāng)合同收入與合同成本相配比時(shí),就可以采用此方法反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn),從而為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息。建造合同準(zhǔn)則中的完工百分比法的操作有兩個(gè)主要步驟,首先要通過(guò)一定的方法確定合同完工進(jìn)度,計(jì)算出完工百分比,之后用這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。因?yàn)橐�在資產(chǎn)負(fù)債表日用完工百分比來(lái)確認(rèn)合同收入費(fèi)用,所以完工進(jìn)度是累計(jì)的完工進(jìn)度。

　　根據(jù)《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定,采用完工百分比確認(rèn)當(dāng)期的合同收入與費(fèi)用必須要確定建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。建造合同能可靠地估計(jì)必須同時(shí)滿(mǎn)足四個(gè)條件: (1) 合同總收入能夠可靠地計(jì)量; (2) 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè); (3) 在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定; (4) 實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　本期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用用下列公式計(jì)算:

　　本期確認(rèn)的合同收入=合同收入總額×本期末止建造合同的完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的合同收入;

　　本期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)成本總額×本期末止建造合同的完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的合同費(fèi)用

　　本期確認(rèn)的合同毛利=(合同收入總額-合同預(yù)計(jì)成本總額)×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)確認(rèn)的毛利;

　　企業(yè)用上述公式計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期合同收入和費(fèi)用后,應(yīng)分別根據(jù)建造合同的實(shí)施情況進(jìn)行處理。

　　三、運(yùn)用完工百分比法的技術(shù)難點(diǎn)

　　運(yùn)用完工百分比法確定建筑工程的完工進(jìn)度,可以選用下列方法:(1)已完工作的測(cè)量,這是一種比較專(zhuān)業(yè)的測(cè)量方法,由專(zhuān)業(yè)測(cè)量師對(duì)已經(jīng)提供的工作量進(jìn)行測(cè)量,并按一定方法計(jì)算確定提供建造合同的完工程度。(2)已經(jīng)提供的建造勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例,這種方法主要以建造勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供建造勞務(wù)交易的完工程度。(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例,這種方法主要以成本為標(biāo)準(zhǔn)確定提供建造勞務(wù)的完工程度。只有已提供的建造勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用中,只有已提供或?qū)⑻峁┙ㄔ靹趧?wù)的成本才能包括在估計(jì)總成本中。大多數(shù)建筑施工企業(yè)根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本占估計(jì)總成本的比例來(lái)確定完工進(jìn)度,這種處理將實(shí)際發(fā)生的成本全部確認(rèn)為合同成本,將完工進(jìn)度與成本掛鉤,符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量配比性的要求,有利于收入與成本的配比以及各期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的平衡。但是又存在以下問(wèn)題:第一,建筑工程初期實(shí)際成本確認(rèn)的不確定性。在建造初期,往往領(lǐng)用大量的原材料、預(yù)付分包單位工程價(jià)款,要剔除掉不全是本期消耗的投入,由于受企業(yè)管理的限制,會(huì)計(jì)計(jì)量上不能準(zhǔn)確把握。第二,應(yīng)收賬款與合同收入缺乏關(guān)聯(lián)性。應(yīng)收賬款是按照向業(yè)主開(kāi)出的工程價(jià)款結(jié)算應(yīng)收的工程進(jìn)度確認(rèn),合同收入按照完工百分比確認(rèn),由于兩者確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不一樣,導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果不一致,這與其他企業(yè)對(duì)于收入及相關(guān)應(yīng)收賬款確認(rèn)的可比性存在顯著區(qū)別。所以,應(yīng)該增強(qiáng)合同收入確認(rèn)的客觀性和可信度。

　　四、解決方案

　　筆者認(rèn)為,運(yùn)用完工百分比確定合同收入和合同費(fèi)用需要施工企業(yè)各部門(mén)的合作。企業(yè)的施工,財(cái)務(wù),物質(zhì)采購(gòu)及經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)應(yīng)該匯總各自統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù),最后應(yīng)該由經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)(合同控制部門(mén))來(lái)編制完工百分比表。由于施工企業(yè)的各部門(mén)都是圍繞經(jīng)營(yíng)部門(mén)展開(kāi)工作的,因此,經(jīng)營(yíng)部門(mén)提供的資料應(yīng)該是最全面的,這樣有利于對(duì)該報(bào)表的編制。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)部門(mén)每月應(yīng)根據(jù)收到的工程經(jīng)濟(jì)簽證單和設(shè)計(jì)變更單滾動(dòng)的調(diào)整合同總收入和預(yù)計(jì)總成本,在向業(yè)主單位報(bào)預(yù)算時(shí)就應(yīng)該將由經(jīng)濟(jì)簽證單增加的工作量考慮在內(nèi)。建造合同核算中對(duì)收入確認(rèn)的核算一直都是理論界上的一大難題,只要我們完善企業(yè)的管理體制,建立有效的成本核算制度,我們就可以較準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)成本和確認(rèn)成本,那么,完工百分比法依舊是目前最合理的成本收入的確認(rèn)方法。